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一、会计处理方法的比较与选择

　　1.应付税款法与纳税影响会计法。

　　我国允许企业在应付税款法和纳税影响会计法中选择，笔者认为，应该尽量采用纳税影响会计法，理由如下：①纳税影响会计法综合体现了权责发生制原则和配比原则，即当期的所得税支出与当期实现的收益相配比，属于当期的所得税支出应从当期损益中扣除，而不反映在以后各期；不属于当期的所得税支出，则不应从当期的损益中扣除。②纳税影响会计法能使税后利润得以正确反映。从某种意义上说，将税金的一部分递延到以后年度，相当于企业获得一笔无息贷款，对企业的生产经营是极为有利的。③将来国家只颁布税法，对各行业财务会计制度的许多具体规定则放权给企业，税法与企业财务会计制度的差异将逐步扩大，从而会出现更多的时间性差异。所以，从发展的眼光看，企业应逐步采用纳税影响会计法进行所得税的会计处理。④在税率一致的条件下，两种方法在一定会计期内的纳税总额相等，只是各个年度上交的金额不同而已。所得税税率不是一成不变的，选择纳税影响会计法具有更大的灵活性。

　　2.纳税影响会计法中的递延法与债务法。

　　我国所得税会计应采用债务法，理由如下：①在债务法下，资产负债表上表现为将来应付税款的负债或代表预付未来税款的资产。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，既符合权责发生制原则，又比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。②从我国实际情况看，债务法比递延法更符合配比原则，并能保证国家与企业利益在税率变更或开征新税时均不受较大的影响。③债务法根据当前的税率或将要实行的税率调整递延税款的账户余额，使其反映的纳税影响与当期和将来的与纳税有关的现金流量更为相关，所提供的财务信息更为有用。④从我国实际情况看，所得税税率基本上是比较稳定的，递延法和债务法对时间性差异的计算基本一致，但从长远的角度看，在选用纳税影响会计法时以债务法为宜。

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　　所得税科目设置和项目在财务报表中的列示
　　我国债务法(损益表法)把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并在“递延税款”科目内核算，由于转回的可抵减和发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额都要贷记递延税款，同理，转回的应纳税和发生的可抵减时间性差异的所得税影响金额都要借记递延税款，同一账户下借记贷记相比的结果递延税款余额，不代表真正的资产和负债。余额在借方资产负债表列示为递延税款借项，余额在贷方则列示为递延税款贷项。利润表中也不对所得税费用进行分类。美国债务法，可抵减暂时性差异产生递延所得税资产，应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。因此设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分账确认和计量，核算内容相对独立。其账户余额性质自然很清晰，代表真实的资产和负债。也方便报表的列示，“递延税款”一分为二，直接按二者余额分流动性和非流动性填列即可。而且当税率变动时，调整工作也会方便很多。
　　美国财务会计准则要求企业期末应对递延所得税资产和负债进行分析，并在资产负债表中分流动性和非流动性进行报告。与某一资产或负债项目有关的递延所得税，应视有关资产或负债项目所属流动或非流动类别而列为流动或非流动项目。如果所确认的递延税款不是与特定的资产或负债项目有关的，应根据预计的暂时性差异转回时间而列为流动或非流动项目。同属于流动类或非流动类的递延所得税资产和负债可以互抵，但属于流动类的递延所得税资产和负债却不能与属于非流动类的递延所得税资产和负债互抵。又规定递延所得税资产和递延所得税负债互抵以净额列示的前提，是在同一纳税主体或同一税收管辖区内。在利润表上披露所得税费用构成，如本期所得税费用或利益、递延所得税费用或利益、税款减免、营业亏损抵后利益及因税法或税率修改而进行递延所得税资产或负债的调整等。我国债务法不要求将递延所得税项目划分为流动性和非流动性项目, 担心在实际操作中给予了会计人员过多的主观判断空间。因为不少暂时性差异与特定的资产和负债无关，在确定其相应的递延所得税项目的流动性与否时，只能按其预计转回期间的长短加以分类。企业会计人员在对转回期间作职业判断时，可能出于粉饰企业的短期偿债能力、流动资产营运能力及资产结构等目的，存在一定的会计操纵行为。而在实务中，往往有诸多事项导致企业税前会计利润和应税所得的差异。这些事项发生的时间和跨越的期间也往往不一致，因此，仅仅通过“递延税款”账户的记录是很难清晰地显示暂时性差异的转回过程及其最终结果的。因此，分项分类记录和反映暂时性差异的确认及其转回非常必要。美国要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性项目列示，这在理论上是科学的。为了提高会计信息的透明度，有利于对企业长短期财务状况进行判断和与纳税有关的现金流量的评价，我国的所得税会计准则应将递延所得税资产和负债分科目设置、分账户核算、分流动性和非流动性项目列示。在分析短期偿债能力、流动资产营运能力时，规范会计人员职业判断，排除递延所得税资产和负债影响。
　　3 对递延所得税资产计提减值准备
　　如果企业在某个纳税年度内发生了应税所得的亏损，按税法规定，亏损额可以在以后连续的有限年度内（中国规定5年，美国为15年）以应税所得对其进行弥补，这样就产生了可抵减暂时性差异。对这种由亏损弥补产生的可抵减暂时性差异的所得税影响金额，美国的债务法要求把其确认为一项递延所得税资产，然而，为了谨慎起见，我国的债务法不把它确认递延所得税借项。一定时期内的可抵减暂时性差异如果可获得的证据显示未来没有足够应税所得时，转回的可抵减暂时性差异就不能够在应税所得里扣除，在这种情况下，美国的GAAP就允许企业对“递延所得税资产”计提减值准备，具体会计分录是借记“所得税”，贷记“递延所得税资产减值准备”。而我国的债务法里，并没有规定可以对递延税款借项计提减值准备，只是要求企业在这种情况下不确认可抵减暂时性差异的所得税影响金额。但是，这样的规定不具有实际操作性，因为未来是不确定的，如企业某年确认一递延所得税资产可以全部转回，也就是预计今后3年内有足够的应税所得，到次年转回一部分，可到第3年企业发生亏损，也就是说其余的不能转回了，已计提的递延所得税资产不能实现，那如何处理?又例如，企业某年预计次年可能会亏损，所以没有确认递延所得税资产，可是实际次年末又实现了足够抵扣的应税所得，那又如何处理?中国债务法并没有给出一个满意的答案。
　　随着我国税法与会计制度的不断完善，会计运用稳健原则比税法早提取各种损失和费用，这也会产生许多可抵减暂时性差异。如企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值与税法认定损失时间不同而产生可抵减暂时性差异。债务法对产生的可抵减暂时性差异需全部确认为递延所得税资产，以免妨碍全面摊配法的使用。配以设置“递延所得税资产”科目，并同时对其计提减值准备就可以解决上述问题了。如果有证据显示，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，当其又可以实现时，则可以冲减其减值准备。
　　所得税会计中“递延所得税资产减值准备”账户的设置和运用，是谨慎原则在该领域的具体运用，反映了对所得税征、纳双方权益的保护，特别是在维护国家权益的前提下，对纳税人权益的保护。同时也应看到，对该账户的设置和运用需要较强的专业判断。“多半可能”一词太笼统，有可能被一些不法企业用来作为调节利润、从而调节税收的“合法”用具。这是该账户在运用中可能带来的消极影响，需要准则加以合理规范。建议我国所得税会计准则设置减值准备账户，以配合全面摊配法的使用。
　　参考文献
　　1 陈琪.中西债务法的比较与借鉴[J].广东审计，2002（9）
　　2 刘斌.中美所得税会计几点差异的研究[J].吉林财税高等专科学校学报，2002（1）